Поиск по сайту
 
Задать вопрос специалисту
Авторизация

Раздельный учет при налогообложении в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Раздельный учет при налогообложении в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ Налоговый кодекс дополнен главой 26.3, вступившей в действие с 01.01.2003 г.. Данная глава устанавливает систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, которая вводится субъектами Российской Федерации наряду с общим режимом налогообложения (ОРН).

Нормы ст. 346.28 НК РФ обязывают налогоплательщиков ЕНВД, не состоящих на налоговом учете того субъекта РФ, в которых они осуществляют виды деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 встать на налоговый учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности. Формы документов и порядок постановки на учет налогоплательщиков ЕНВД установлены приказом МНС от 19.12.2002 г. № БГ-3-09/722. Причем если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, предусматривающие применение ЕНВД в разных субъекта РФ, то постановка на учет и представление деклараций и уплата налога осуществляется им в каждом субъекте (письмо МНС РФ от 15.09.03 № 22-2-16/20156-аж406). Обращаем внимание, что в законе нет сроков, в течение которых налогоплательщик может осуществлять подобную деятельность без особого порядка регистрации. Соответственно, если деятельность длится всего 1 день, то и в этом случае налогоплательщик обязан встать на налоговый учет.

Вместе с тем надо иметь ввиду, что если субъект предпринимательской деятельности с 01.01.2003 г. получил разрешение на применение упрощенной системы налогообложения, то при осуществлении в 2003 г. видов деятельности подпадающих под ЕНВД он это право утратил. Однако на основании п. 41 Федерального закона от 07.07.2003 г. № 117-ФЗ, который вступает в силу с 01.01.2004 г. организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, вправе применять упрощенную систему налогообложения, причем размер дохода, численность работников, стоимость основных средств и нематериальных активов, установленный гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» по отношению к таким налогоплательщикам определяется исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.26 налогоплательщики в случаях, если осуществляют виды деятельности, подпадающие под ЕНВД и под общую систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подпадающей под разные режимы налогообложения. Относительно прямых расходов у налогоплательщиков трудностей практически не возникает. А как быть с прочими расходами, какой метод распределения выбрать?

Как распределять расходы?

В письме МНС РФ от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 говориться, что налогоплательщики общехозяйственные и общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда, расходы, связанные с оплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей) распределяют пропорционально выручке, полученной ими от каждого вида осуществляемой ими деятельности. 

Однако данное положение МНС можно оспорить, т.к. в Налоговом кодексе нет прямых указаний на выбор метода распределения общехозяйственных расходов. Подобных указаний так же не содержал и утративший силу с 01.01.2003 г. Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 148-ФЗ и в письме от 26.09.2002 г. № 04-02-06/1/123 Минфин РФ разъясняет, что налогоплательщик может использовать методы распределения пропорционально основной заработной плате работников структурных подразделений или пропорционально объему работ, выполненных собственными силами.

Основываясь на том, что Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н налогоплательщик самостоятельно осуществляет выбор одного способа из нескольких допустимых законодательством ФАС Волго-Вятского округа в своем постановлении от 21.04.2003г. № А11-4892/2002-К2-Е-1939 признал позицию налогового органа, регламентирующую метод распределения общехозяйственных расходов пропорционально выручке, ошибочной.

Кто должен распределять расходы?

Здесь сразу надо оговорить, что в давнишнем споре о том, подпадают ли под ЕНВД доходы, извлекаемые производителем от реализации через собственную розничную сеть продукции собственного производства поставлена точка. В письме МНС РФ от 11.07.2003 г. № СА-6-22/657 налоговый орган, основываясь на Постановлении ВАС РФ от 22.09.1998 г. № 2256/98 сделал вывод, что данные доходы субъектов предпринимательской деятельности получены ими в сфере производства готовой продукции и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо по их желанию в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, если данные субъекты не продают приобретенные товары, доходы от реализации которых подлежат налогообложению ЕНВД.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении шести видов деятельности по решению субъекта РФ может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Соответственно, если какие либо виды деятельности указанные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ не включены в закон субъекта РФ, то они подпадают под ОРН. Так, например, на территории г. Москвы система налогообложения в виде ЕНВД не введена в действие с 01.01.2003, и предприниматели осуществляющие свою деятельность, как на территории г. Москвы так и на территории иного субъекта РФ, на которой указанный вид деятельности подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, подлежат переводу на уплату ЕНВД в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории субъекта РФ, а в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории г. Москвы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в налоговом законодательстве правомерно применение специально оговоренных понятий и терминов, отличных от тех, которые используются в других отраслях законодательства. Принимая во внимание, что гл. 26.3 НК РФ установлено определение понятия «розничная торговля», налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а с 01.01.2004 г. и с использованием платежных карт, на основе договоров розничной купли-продажи, независимо от целей использования покупателями приобретенных ими товаров, признаются розничными продавцами и плательщиками ЕНВД. Доходы, полученные ими от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Безналичными расчетами признаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а так же в иных формах, предусмотренных законодательством, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (письмо МНС РФ от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207).

Услуги по техническому обслуживанию, ремонту и мойке автотранспортных средств на основании п.п. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ подлежат налогообложению ЕНВД. Налогоплательщики, осуществляющие данные услуги в рамках их деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором услуг ОК 002-93 также могут оказывать населению услуги по заправке автотранспортных средств и их хранению на платных автостоянках, которые должны в целях налогообложения рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, результаты от которого подпадают под действие ОРН.

Система налогообложения в виде ЕНВД распространяется только на те виды предпринимательской деятельности, которые могут быть отнесены к основным. Однако на ряду с этим многие предприятия получают доходы от реализации ценных бумаг, имущественных прав, доходы от реализации по тем видам деятельности, которые не поименованы в ст. 346.26 НК РФ, а также доходы от сдачи имущества в аренду, долевого участия в других организациях, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, которые в рамках налогового законодательства признаются внереализационными доходами. Таким образом, можно говорить о том, что все вышеперечисленные доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке даже при наличии у субъекта предпринимательской деятельности доходов подлежащих налогообложению ЕНВД.

Отдельные вопросы исчисления НДС.

В случае, если операции по реализации не подпадают под налогообложение ЕНВД, они подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При этом продавец обязан предъявить покупателю к установленной цене (тарифу) сумму НДС и выставить счет-фактуру. А как быть, если налогоплательщик не выставил счет-фактуру и не выделил НДС, который фактически и не был уплачен покупателем? По нашему мнению во избежание ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налогов следует оплатить НДС за счет собственных средств. Кроме того, следует помнить, что при неведении бухгалтерского учета с начислением сумм НДС Налоговым кодексом предусмотрена ответственность ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме пяти тысяч рублей, а в случае, если деяния совершены в течение более одного налогового периода в сумме пятнадцати тысяч рублей. За непредставление налоговой декларации по НДС в соответствии со ст. 119 НК РФ на налогоплательщика налагается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате, за каждый полный и неполный месяц, но не более 30% и не менее 100 рублей, однако со 181 дня сумма штрафа исчисляется в размере 10% суммы налога, подлежащего уплате.

Письмом от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 МНС РФ разъясняет, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не подлежащие налогообложению НДС операции, суммы налога, предъявленные им продавцами товаров (работ, услуг) должны:

- учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг), в т.ч. и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ)

- приниматься к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций облагаемых НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ.

- приниматься к вычету либо учитываться в стоимости в пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Следует заметить, что данные разъяснения даны на основании положений гл. 21 НК РФ, которая применяется налогоплательщиками НДС, а на основании абз. 3 п. 4 ст. 346.26 лица, подпадающие под налогообложение ЕНВД таковыми не признаются. О применении определенной методики при распределении общехозяйственных расходов мы высказались выше.

Отдельно следует остановиться на проблеме, связанной с восстановлением сумм НДС по имуществу, которое находится на балансе налогоплательщика на момент перехода на уплату ЕНВД и используется впоследствии, по которому суммы уплаченного налога приняты к вычетам в общеустановленном порядке. Требование налоговых органов однозначно – восстанавливать, и основывается на положении п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ. Однако нормами Налогового кодекса право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не связывается с моментом реализации товаров, а так же на лиц, уплачивающих ЕНВД не распространяются правила гл. 21 НК РФ, т.к. они обязательны к применению только налогоплательщиками НДС, в то же время гл. 26.3 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщиков при переходе на уплату ЕНВД восстановить НДС, предъявленный ранее к вычетам. По нашему мнению следует обратиться к судебной практике. Так, например, ФАС Северо-Западного округа однозначно стоит на стороне налогоплательщиков: Постановление от 14 февраля 2003 г. № А52/2383/2002/2, № А52/2381/2002/2, от 08.04.2003 г. № А66-7219-02, от 11.08.2003 г. № А26-1727/03-27.

Возвращаясь к обязанности налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению, следует особо остановиться на том, как организовать учет по счету 19 «Налог на добавленную стоимость». По нашему мнению целесообразно в бухгалтерском учете ввести аналитические счета третьего порядка, что особо оговорить в учетной политике организации. Например, счет 19-3-1 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме оптовой торговли» и счет 19-3-2 «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в режиме розничной торговли.

Аналогичным образом следует организовать учет и по отражению сумм уплаченного поставщикам НДС по общехозяйственным расходам, а так же расходам на продажу, подлежащим распределению. Однако надо помнить, что в организационной части учетной политики следует особо описать план счетов, где, например, выделить счет 26-1 «Общехозяйственные расходы по обычным видам деятельности» и счет 26-2 «Общехозяйственные расходы по деятельности подлежащей налогообложению ЕНВД»


По основным средствам, применяемым в общехозяйственном процессе, приобретенным в период применения как системы налогообложения в виде ЕНВД так и ОРН, сумму НДС, уплаченную поставщику следует учесть в стоимости основного средства в пропорции, рассчитанной на основании методики, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ. Оставшаяся сумма уплаченного НДС при постановке на учет приобретенного имущества в качестве объекта основных средств подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Особенности учета основных средств при исчислении налога на прибыль и на имущество организаций.

Уплата ЕНВД по отдельным видам деятельности предусматривает замену уплаты налога на прибыль и налога на имущество в отношении операций в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД и имущества, используемого для осуществления этой деятельности. Прямые расходы, а так же расходы на продажу и общехозяйственные расходы в доле относящейся к деятельности подпадающей под ОРН, принимаются к расходам при исчислении прибыли при условии наличия раздельного учета. Как организовать такой учет, было сказано выше.

Особо надо отметить, что при исчислении налога на имущество не учитывается стоимость основных средств, используемых при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, что прямо оговорено в п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Что касается основных средств, используемых для общехозяйственных нужд, то их стоимость не распределяется на разные виды деятельности, а учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на имущество в полной сумме. Однако начисление амортизации по таким объектам следует отражать в учете в установленной пропорции и принимать к налогообложению прибыли только в части, приходящейся на деятельность, подпадающую под ОРН.

Если организация участвует в договоре простого товарищества, то доход, распределенный в её пользу простым товариществом учитывается согласно п. 9 ст. 250 НК РФ как внереализационный в порядке предусмотренном ст. 278 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество. Однако обращаем внимание, что при исчислении налога на имущество стоимость переданных основных средств в полной сумме учитываются при расчете налоговой базы.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом. При этом доход оценивается в стоимости имущества определенной по правилам ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. На наш взгляд в этих случаях целесообразно обратиться к услугам независимой оценки. В случае, если в дальнейшем данное имущество участвует в деятельности облагаемой ЕНВД, то начисление амортизации по нему не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Безвозмездно полученные активы при налогообложении прибыли относятся к доходам в полной сумме в момент получения такого дохода, а в бухгалтерском учете равными долями в сумме начисленной амортизации. Следовательно в учете применяются правила отражения операций в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 144н. Следует отметить, что малые предприятия имеют право не применять ПБУ 18/02.

При передаче основных средств безвозмездно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ данная операция признается в целях исчисления НДС реализацией и является объектом налогообложения. В том числе и для организаций, являющихся плательщиками ЕНВД, т. к. данная операция не подпадает под деятельность, облагаемую единым налогом.

Кроме того, надо напомнить, что организации, уплачивающие ЕНВД не освобождаются от уплаты транспортного налога, налогоплательщиками по которому признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы автотранспортные средства.

Отдельные вопросы исчисления ЕСН.

В соответствии с гл. 26.3 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает замену в числе других налогов и ЕСН. Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование такие организации уплачивают. Для налогоплательщиков-работодателей на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат индивидуальным предпринимателям), а так же по авторским договорам. Аналогичным образом определяется база и для исчисления взносов в ПФР в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Особо следует отметить, что индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, обязаны зарегистрироваться в территориальных органах ПФ в качестве страхователей по месту жительства в 30-дневный срок с момента заключения трудовых договоров. 

В части выплат работникам, занятым в деятельности, подпадающей под ОРН, ЕСН начисляется в порядке, предусмотренном гл. 24 НК РФ. Однако следует учесть, что занятость административно-управленческого персонала распространяется как правило на все виды деятельности организации. Рекомендуем в работе руководствоваться письмом Минфина РФ от 18.03.2003 г. № 04-05-12/21, в котором сказано, что при определении налогоплательщиком физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ) среднесписочную численность работников управленческого персонала организации, участвующей в нескольких видах деятельности, следует распределять пропорционально среднесписочной численности работников, исчисляемой налогоплательщиком за налоговый период по каждому, осуществляемому им виду деятельности. По нашему мнению, этим правилом следует пользоваться и при исчислении ЕСН. 

Особо надо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты у налогоплательщиков не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся налогоплательщиками по налогу на прибыль, к которым так же относятся и организации в части осуществляемых ими видов деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Таким образом, выплаты в виде материальной помощи, вознаграждений по результатам труда по обычным видам деятельности за счет средств предприятия и т.д., подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ (письмо Минфина РФ от 29.08.2003 г. № 04-04-04/100).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы государственных пособий, начисленные в размерах, установленных федеральным законодательством вне зависимости от источника выплаты (ФСС или средств работодателя). В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 г. № 190-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве) работникам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или ПБОЮЛ, применяющими специальные налоговые режимы, производится из двух источников: за счет средств ФСС в сумме не превышающем один МРОТ за полный календарный месяц, а сверх этой суммы за счет средств работодателя. Иные пособия (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие при усыновлении ребенка и т.д.) выплачиваются в установленном законодательством размере за счет средств ФСС. Постановлением Фонда социального страхования РФ от 01.12.2003 № 130 утверждены форма расчетной ведомости (форма 4-ФСС РФ) по средствам Фонда.


Количество показов: 3772
Автор:  Яманушкина Ирина Борисовна., аудитор

Возврат к списку