Поиск по сайту
 
Задать вопрос специалисту
Авторизация

Переход с упрощенной системы на обычный режим.

Переход с упрощенной системы на обычный режим. Заканчивается первый год применения главы 26.2 НК РФ. Ряд налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН), добровольно по той или иной причине с 01.01.2004 г., либо в силу требований законодательства уже в течение 2003 г., вернулись на общий режим налогообложения.

Условия, в силу которых налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения определены в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.  

Первое условие – это превышение доходов налогоплательщика суммы 15 млн. рублей. В соответствии с требованиями ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ в сумму доходов организации, кроме выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав, а так же внереализационных доходов (за исключением предусмотренных ст. 251 НК РФ), будут включены и полученные авансы, так как при принятии к учету кассовым методом (ст. 273 НК РФ) датой получения дохода считается дата поступления денежных средств, либо дата погашения задолженности любым иным способом.  

Следующим условием признания налогоплательщика перешедшим на общий режим налогообложения является превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, исчисленной в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете 100 млн. рублей. Следует обратить внимание, что способы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различны. Организации, перешедшие на УСН, согласно требованию п.п. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ при определении сроков амортизации руководствуются Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, либо если эти сроки отсутствуют в Классификации, принимаются сроки полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями заводов-изготовителей. По нашему мнению данные требования целесообразно соблюдать и при начислении амортизации в бухгалтерском учете. Однако следует обратить внимание, что в гл. 26.2 НК РФ нет ссылок на применяемые организацией методы начисления амортизации, но есть прямое указание на законодательство о бухгалтерском учете РФ, соответственно будут применяться правила ПБУ 6/01, а они не содержат «нелинейного» метода, который определен ст. 259 НК РФ.  

Кроме того, налогоплательщик считается утратившим право применения УСН при нарушении им хотя бы одного из 16 условий предписанных п. 2 ст. 346.12 НК РФ.  

Налогоплательщики, в силу законодательства, утратившие право применения УСН, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение установленных законом ограничений. Об утрате данного права налогоплательщик обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета по форме сообщения № 26.2-5, утвержденной приказом МНС РФ от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 в течение 15 дней по истечении этого квартала.  

Ряд налогоплательщиков, решив, что объект налогообложения, избранный ими при переходе на УСН, не выгоден, либо по иным основаниям вправе отказаться от применения УСН, но только по истечении налогового периода, которым является календарный год. Для этого ему до 15 января года, когда он предполагает перейти на общий режим налогообложения следует письменно уведомить налоговый орган по форме сообщения № 26.2-4, утвержденной вышеприведенным приказом МНС РФ. Причем если такой налогоплательщик вновь решит перейти на УСН, он вправе это сделать только по истечении двух лет применения общего режима налогообложения. 

Как же осуществляется данный переход? НК РФ в ст. 346.13 определяет, что суммы налогов и сборов, подлежащие уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ПБОЮЛ. В то же время п. 2 ст. 346.25 НК РФ определены некоторые особенности исчисления налогов при переходе на общий режим налогообложения. Таким образом, для при возврате с УСН в течение года первым налоговым периодом считается квартал, когда такой переход произошел, и в то же время для налогоплательщиков, выбравшим кассовый метод учета доходов и расходов никаких изменений в порядке признания доходов и расходов нет. Попробуем определить ряд моментов, которые могут повлиять на исчисление налогов при возврате с УСН для лиц использующих метод начисления при общем режиме налогообложении, а так же особенности определения налоговой базы по НДС.  

На основании п.3 ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Основным, а под час и единственным, регистром бухгалтерского учета у них является книга учета доходов и расходов, в которой отсутствует основной принцип бухгалтерского учета – принцип двойной записи. Для составления начального баланса предприятию следует либо восстановить учет, либо воспользоваться иным, по нашему мнению, корректным способом. На дату перехода на обычный режим налогообложения следует провести инвентаризацию имущества и обязательств организации. Данные инвентаризации будут служить основанием для составления баланса по начальной дате налогового периода.  

Учет основных средств и нематериальных активов. 

Основные средства, находящиеся на балансе организации, будут учтены по остаточной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета, и суммы начисленной амортизации должны быть в дальнейшем при применении общего режима налогообложения, отнесены на расходы и принимать участи в формировании финансовых результатов и исчислении прибыли.  

Однако следует помнить, что в налоговом учете суммы амортизации будут исчисляться в порядке, который может отличаться от правил бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации. 

Стоимость основных средств, вновь введенных в эксплуатацию в период применения УСН, а так же приобретенных до перехода на УСН со сроком эксплуатации до 3-х лет, налогоплательщики в полном объеме отнесли на расходы по приобретению основных средств и учли при определении объекта налогообложения.  

В отношении основных средств, сроком службы более 3-х лет, к расходам была принята только часть стоимости. Организации следует определить разницу между остаточной стоимостью основных средств по данными бухгалтерского учета и фактическим остатком стоимости основных средств не принятым к исчислению налогооблагаемой базы. Данная сумма по правилам п. 3 ст. 246.25 признается доходом в целях налогообложения при переходе на общий режим налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ. Но будет ли данная сумма доходом в бухгалтерском учете? По нашему мнению нет, но она должна быть отражена в учете как постоянная разница при исчислении налога на прибыль. Требования по отражению постоянных налоговых разниц (ПР) отражены в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н. На основании п.5 ПБУ 18/02 для отражения информации о постоянных разницах организация самостоятельно определяет регистры налогового учета, в бухгалтерском учете постоянные разницы отражаются обособленно, по аналитическому счету соответствующего счета учета активов и обязательств (п. 6 ПБУ 18/02).  

В том отчетном периоде, когда возникли постоянные разницы, организация формирует постоянные налоговые обязательства (ПНО), которые отражают увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль. Сумма ПНО определяется как произведение суммы постоянных разниц на ставку налога на прибыль. 

 

Аналогично отражаются в учете наматериальные активы, приобретенные после перехода на УСН, так как их стоимость отражена в учете как расход на основании п.п.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. 

Данный порядок не применяется в отношении нематериальных активов, которые находились на балансе предприятия до перехода на УСН. По ним начислялась амортизация по правилам бухгалтерского учета в течение применения УСН и не отражалась для целей налогового учета. А после возврата на обычный режим налогообложения суммы амортизации принимаются к налоговому учету в общеустановленном порядке. 

Учет доходов. 

При переходе на обычный режим налогообложения, у организаций, ранее применявших УСН, могут возникнуть проблемы с отнесением сумм к доходам и расходам при исчислении налога на прибыль, а так же по исчислению НДС. Следует рассмотреть ряд таких моментов. 

Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация при применении УСН получила аванс, который был учтен как доход по правилам гл.26.2 НК РФ. Отгрузка под данный аванс произошла уже при применении общего режима налогообложения. По правилу п.п.1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ данная сумма не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако по правилам бухгалтерского учета она формирует доходы при отражении финансового результата, и не участвует при исчислении налога на прибыль. В учете, при применении организацией ПБУ 18/02, отражаются постоянные налоговые разницы в сумме уже учтенного дохода (аванса).

Обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика в момент реализации товаров, работ, услуг, независимо от того, какой метод оплаты налога им избран по правилам ст. 167 НК РФ, так как он говорит только о моменте определения налоговой базы, а не об обязанности уплаты налога. Кроме того, в п. 2 ст. 167 НК РФ прямо сказано, что оплатой товаров, работ, услуг признается прекращение встречного обязательства приобретателя перед налогоплательщиком, в данном случае зачет аванса по поставке. Налогоплательщику следует уведомить своего кредитора о прекращении применения УСН и изменить цену договора, включив в неё НДС. Покупатель должен подать в банк заявление об изменении назначения платежа по платежному поручению, которым были оплачены товары (работы, услуги), и отразить в оплате сумму НДС, в противном случае основания применения у него вычетов будут спорными. Обязанности у организации, применявшей в этот период УСН, платить НДС с аванса не возникнет, так как такая обязанность у неплательщика НДС возникает только в случае выставления им счета-фактуры, а не получения денежных средств с учетом НДС (п.п. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). 

Вторая ситуация, которая может возникнуть при переходе на обычный режим налогообложения связана с последующей оплатой товаров, работ, услуг, отгруженных в период применения УСН. В этом случае, учитывая все вышесказанное, обязанности по уплате НДС у налогоплательщика не возникает. Сумма поступивших денежных средства (а так же иного закрытия встречных обязательств по данной отгрузке) участвует при исчислении налога на прибыль, но не может быть признана доходом в бухгалтерском учете, и в полной сумме формирует постоянные налоговые разницы. 

Учет расходов. 

Расходы при переходе на общий режим налогообложения признаются таковыми на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п.п. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Однако и тут возникает ряд особенностей.  

Оплаченные материалы при применении УСН были отпущены в производство и учтены в расходах при исчислении единого налога, а по данным бухгалтерского учета они находятся на начало периода в производстве в виде сырья или готовой продукции. Следует ли на их стоимость сформировать доход и оплатить налог на прибыль. Налоговое законодательство прямо этого не требует, а все неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст. 3 НК РФ). В бухгалтерском учете при формировании финансовых результатов стоимость готовой продукции относится на расходы, а вот при исчислении налога на прибыль не учитывается, так как принята к расходам ранее. В данном случае, у предприятия в учете отражаются постоянные налоговые разницы в сумме ранее принятых к расходу материалов.

Но если ситуация несколько иная и по проданным в период применения УСН товарам, материалам, либо фактически потребленным услугам оплата не производилась, то они и не приняты к учету в качестве расходов, а в соответствии с требованиями п.п.2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ никогда не будут учтены. НДС, уплаченный поставщикам за такие товары, услуги, так как они не относятся к расходам организации в период, когда она является плательщиком НДС, не может быть принят к вычету.  

 К сожалению, у нас нет возможности подтвердить свою точку зрения по высказанным проблемам на основании разъяснений налоговых служб, либо сложившейся судебной практики. Однако считаем, что применение приведенной методики применимо для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, позволит в полном объеме сформировать налоговую базу, своевременно уплатить налоги, и не влечет налоговых правонарушений.


Количество показов: 3861
Автор:  Яманушкина И.Б.

Возврат к списку