Поиск по сайту
 
Задать вопрос специалисту
Авторизация

Упрощенная система налогообложения: как платить минимальный налог

Упрощенная система налогообложения: как платить минимальный налог С момента вступления в силу главы 26.2 НК «Упрощенная система налогообложения» прошло больше года. И, несмотря на существующие рекомендации, методические указания, прочей разъяснительной документации выходящей из-под пера налоговых органов по поводу применения упрощенной системы налогообложения, постепенно формирующейся судебной практики в данной области, нельзя не признать, что налогоплательщики не перестают сталкиваться с некоторыми неясностями, вопросами в процессе применения указанного режима и прочими проявлениями недостаточной правовой урегулированности отдельных областей применения упрощенной системы налогообложения. Такие трудности, в свою очередь, допускают двоякое толкования налогового закона и, как следствие, ставят под угрозу принцип единообразного применения налогового законодательства.

В настоящей статье мы поставили задачей осветить некоторые вопросы, связанные с исчислением и уплатой минимального налога, установленного п. 6 ст. 346.18 НК РФ, применение положений которой на практике может вызвать определенные вопросы и трудности для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. 

Соотношение понятий «минимальный налог» и «единый налог».

Общие условия исчисления и уплаты минимального налога для лиц, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, устанавливаемые п.6 ст.346.18 НК РФ таковы: налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог в случае, если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленная в общем порядке, окажется меньше суммы, исчисленной как один процент с суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения. 

Прежде всего, возникает вопрос, является ли минимальный налог отдельным налогом по смыслу законодательству о налогах и сборах или же понятие «минимальный налог» употребляется законодателем для целей законодательной техники и подразумевает собой тот же единый налог, но взятый в минимальном размере. Разрешение этого вопроса может иметь немаловажное практическое значение. Ведь если считать минимальный налог собственно налогом, то следует признать, что Законом должны быть определены его существенные элементы, которыми, согласно статье 17 НК РФ являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога. В случае отсутствия хотя бы одного из этих элементов или установление их «ином порядке» (п.5 ст.3 НК), чем это определено Кодексом у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате такого налога. 

Вывод о том, что минимальный налог является самостоятельным видом налога некоторые авторы делают на основании того наблюдения, что в главе 26.2 НК РФ помимо термина «налог», означающий, собственно единый налог, законодатель использует еще и термин «минимальный налог», исходя из чего делается заключение о самостоятельной природе минимального налога. Следуя данной аргументации, учитывая несоблюдение требования общей части Кодекса по поводу обязательности наличия всех необходимых элементов налогообложения, устанавливаемых законом для налогов, можно придти к умозаключению, что данный вид налога установлен необоснованно и поэтому не подлежит применению. Однако же, по нашему мнению, термин «минимальный налог» является никак не ошибкой юридической техники, но ее средством. Учитывая общие нормы законодательства, устанавливающие, что налогом признается только та сумма, которая рассчитывается по итогам налогового периода, а также то обстоятельство, что впервые термин «минимальный налог» встречается нам в статье, посвященной налоговой базе единого налога, можно, по нашему мнению, делать вывод, что под понятием «минимальный налог» имеется в виду именно минимальная сумма единого налога (учитывая и то, что под термином «налог» в главе 26.2 НК РФ понимается именно единый налог и никакой другой по аналогии с прочими видами налогов в других главах НК). Используя же понятие «минимальный налог», законодатель подчеркивает лишь некоторые различия в правовом режиме исчисления и уплаты минимальной суммы единого налога, которые будут рассмотрены ниже. Кроме того, учитывая структуру построения НК, в котором правовое регулирования исчисления и уплаты отдельных видов налогов излагается по отдельным главам, выделение еще одного вида налога помимо единого налога в составе главы «Упрощенная система налогообложения», смысл которой как раз заключается в замене ряда налогов одним, было бы явным нарушением общего принципа. 

Условия уплаты минимального налога.

Разобравшись с сущностью понятия минимального налога, рассмотрим условия, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по его исчислению и уплате. Такая обязанность может возникнуть только у организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и 346.16 НК РФ. В случае, если по итогам налогового периода у таких налогоплательщиков сумма единого налога, исчисляемая как 15% от разности между доходами и расходами, подлежащими налогообложению, окажется меньше суммы, составляющей один процент от доходов, принимаемых для целей налогообложения или же по результатам налогового периода образовался убыток, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере 1 % от суммы доходов, полученных в налоговом периоде, включаемых в налоговую базу в соответствии со ст. 346,15 НК РФ. При этом Закон дает возможность для налогоплательщика включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и единого налога, исчисленного по результатам налогового периода в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов, в том числе и увеличить сумму убытка, включаемого в расходы будущих налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ) на сумму уплаченного минимального налога. 

Рассмотрим следующий пример соотношения доходов и расходов, при котором организация обязана будет уплатить минимальный налог:

ПРИМЕР 1.

По итогам 2003 года ЗАО «Актив» получены доходы в сумме 550 000 руб, а также понесены расходы в сумме 540 000 руб. Доходы и расходы подлежат включению в налоговую базу для целей налогообложения единым налогом. Рассчитаем сначала сумму единого налога в общем порядке – (доходы-расходы)×15%, затем сумму минимального налога - Доходы×1%, затем сравним эти два значения.

1. Сумма единого налога составит: (550 000 руб. - 540 000 руб.) × 15% = 1500 руб.

2. Сумма минимального налога составит: 550 000 руб × 1% = 5500 руб

Как видно сумма минимального налога превышает сумму единого налога, исчисляемого в общем порядке, поэтому ООО «Актив» обязано уплатить в бюджет 5500 руб – сумму минимального налога. На сумму сформировавшейся разницы 4000 руб (5500 руб- 1500 руб) ЗАО «Актив» имеет право уменьшить налогооблагаемую базу в последующие годы, но не более на 10 лет.

Из приведенного примера видно, что возникновение обязанностей по исчислению и уплате минимального налога, связано с определенным соотношением принимаемых для целей налогообложения доходов и расходов. Чтобы прогнозировать и регулировать размер расходов и доходов, в целях установления порядка уплаты единого налога – исчисления минимального налога или единого налога в общем порядке – нужно представлять, каково соотношение расходов и доходов, при котором применяется тот или иной режим. Установим путем расчета значение доли расходов в доходах налогоплательщика, при котором суммы единого налога – (Д-Р) ×15%, исчисленного в общем порядке и суммы минимального налога – Д×1% окажутся равными:

(Д-Р) × 15% = Д × 1%,

Р × 15% = Д × 14%,

Р = Д × 14/15, где

Д- доходы, принимаемые для целей налогообложения единым налогом,

Р – расходы, принимаемые для целей налогообложения единым налогом

Из последнего уравнения видно, что в случае, если расходы налогоплательщика в налоговом периоде будут составлять 14/15 от суммы доходов, то суммы единого налога, исчисляемого в общем порядке, и суммы минимального налога будут одинаковыми. Отсюда заключаем: если сумма расходов составит менее 14/15 от уровня доходов, полученных в налоговом периоде, организация должна будет исчислить и уплатить единый налог в общем порядке, если же сумма расходов превысит 14/15 от уровня доходов, принимаемых к налогообложению в налоговом периоде, организации придется исчислить и уплатить минимальный налог.  

Что делать с авансами?

Пожалуй, самый распространенный вопрос, встающий перед налогоплательщиками, в случае возникновения обязанности исчислить и уплатить минимальный налог, касается уплаченных в течении года авансов по единому налогу – можно ли суммы авансов, ранее уплаченных в течении налогового периода по итогам отчетных периодов, зачесть в счет уплаты минимального налога. Ведь в течение года налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по единому налогу. А минимальный налог платится только по результатам налогового периода, которым, согласно п.1 ст. 346.19 НК РФ является календарный год. Иными словами, можно ли увеличить сумму разницы между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, принимаемой к уменьшению налоговой базы следующего отчетного периода, на сумму авансов по единому налогу, уплаченных в течение налогового периода. Ответ на этот вопрос неоднозначен. Ни Налоговый Кодекс, ни Методические рекомендации по применению главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения», утвержденные приказом МНС России от 10.12.2002 № Б-3-22/706 не содержат прямого регулирования по данному вопросу, так же как и немногочисленные разъяснительные документы МНС РФ. Однако, в ответах на частные обращения налогоплательщиков большинство специалистов МНС сходятся во мнении, что зачесть суммы уплаченных авансов в счет уплаты минимального налога нельзя, мотивируя это тем, что суммы уплаченного минимального налога и единого налога по-разному распределяются между бюджетами и внебюджетными фондами. Зачет же, возможен только в рамках одного бюджета. В данной ситуации некоторые специалисты МНС в ответах на частные разъяснения предлагают организациям и индивидуальным предпринимателям требовать возврата сумм уплаченных авансов по единому налогу. 

Однако, с такой позицией не следует спешить безоговорочно соглашаться. К вопросу возврата и зачета излишне уплаченного налога нужно подходить не с точки зрения распределения сумм налога по бюджетам, что, в общем-то, составляет компетенцию, бюджетного законодательства, а с позиции соблюдения условий, установленных НК РФ, для возврата или зачета излишне уплаченного налога. П.1 ст. 78 НК РФ предусматривает, что «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам…» Зачет излишне уплаченного налога производится по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Никаких ограничений относительно зачета излишне уплаченного налога, связанного с распределением уплаченных сумм налога по бюджетам и внебюджетным фондам, налоговым законодательством не предусмотрено.  

Выше нами было установлено, что под минимальным налогом следует понимать не отдельный налог, а лишь особый вид расчета единого налога. Авансовые платежи по налогу являются суммами налога, исчисляемые и уплачиваемые по результатам одного и (или) нескольких отчетных периодов в течении налогового периода. В связи с этим, по смыслу законодательства аванс по единому налогу, уплаченный по результатам одного или нескольких отчетных периодов, должен однозначно признаваться переплатой, в случае если по результатам налогового периода у налогоплательщика возникнет обязанность исчислить и уплатить минимальный налог. Следовательно, налоговая инспекция по заявлению налогоплательщика обязана зачесть излишне уплаченную сумму аванса по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Технически для этого инспекции необходимо перевести уплаченные суммы налога с одного КБК на другой, чтобы за налогоплательщиком не числилась недоимка. В соответствии с письмом УМНС по г. Москве от 08.08.2003 г. № 21-24/43578 зачисление исчисленных налогоплательщиками г. Москвы сумм единого налога производится на единый казначейский счет Управления федерального казначейства по г. Москве, КБК 1030110, а сумм минимального налога (по итогам налогового периода) на единый казначейский счет УФК по г. Москве, КБК 1030120.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик имеет все основания отстаивать свои права относительно зачета излишне уплаченного единого налога в составе авансов в течении налогового периода. Но так дело обстоит в теории, однако на практике при возникновении подобной ситуации налогоплательщику придется столкнуться с существенными препятствиями. Не секрет, что далеко не каждый налоговый инспектор, безоговорочно примет аргументацию налогоплательщика. Поэтому, очень вероятно, что в большинстве случаев организациям и индивидуальным предпринимателям придется отстаивать свои права по зачету излишних уплаченных авансов по единому налогу в счет минимального налога в суде. Если же не идти на конфликт с инспекцией, последовать рекомендациям и потребовать возврата излишне уплаченного налога по установленной процедуре, то налогоплательщику придется «на своей шкуре» столкнуться со всем сложностями, которые обычно возникают, когда налогоплательщик желает вернуть деньги из бюджета.  

Из всего вышесказанного можно заключить, что уплата минимального налога, в случае наличия уплаченных авансов по единому налогу, рассчитанного в обычном порядке в течение налогового периода, может стать существенной головной болью для «упрощенщиков». Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, которые желают избежать лишних проблем, связанных с уплатой минимального налога, важно в течении налогового периода анализировать свое финансовое состояние с целью прогнозирования метода налогообложения, чтобы иметь возможность принять меры и скорректировать финансовые показатели и, тем самым, избежать уплаты минимального налога. 

Выше нами было установлено, что выбор метода расчета единого налога по результатам налогового периода напрямую зависит от уровня расходов, принимаемых к налогообложению в налоговом периоде. Из приведенной формулы Р = Д × 14/15 , видно, что уменьшив расходы или «перенеся» их на следующий налоговый период налогоплательщик может «управлять» методом расчета единого налога по результатам налогового периода. К примеру, в соответствии с пп.6 п.16 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате труда. Так, понизив уровень расходов на оплату труда, выведя из-под налогообложения часть сумм, можно уменьшить вероятность возникновения обязанности по расчету и уплате минимального налога. Кроме того, в случае если дата авансовых отчетов по купленным материалам попадает на новый год, такие расходы будут относиться к расходам следующего налогового периода, несмотря на выдачу денег из кассы в конце предыдущего налогового периода. Можно также попробовать договориться с поставщиками о дате перенесения оплаты по договору с конца года на начало будущего года. Кроме того, не стоит забывать, что некоторые расходы, включенные в оплату за товары (работы, услуги) по договору, сами по себе не принимаются к налогообложению для целей уплаты единого налога. К примеру, если договориться с поставщиком, чтобы тот не включал суммы за услуги по хранению, доставку и прочему предпродажному обслуживанию в стоимость материалов, а выделил ее отдельной строкой в документах, то на эти суммы уменьшатся расходы, принимаемые для целей налогообложения. Возможен также вариант и с суммами уплаченного НДС по основным средствам, когда основное средство вводится в эксплуатацию не в конце текущего года, а в начале следующего, тем самым, перенося момент принятия к вычету сумм уплаченного НДС на новый налоговый период. Как видно, у налогоплательщика имеются некоторые способы «манипулировать» уровнем своих расходов, чтобы к концу налогового периода выйти на нужные финансовые результаты в целях определения метода расчеты единого налога.

Как учесть разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисляемым в общем порядке

Обратимся теперь к немаловажному вопросу о порядке учета разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке по результатам налогового периода. П.6 ст. 346.18 НК РФ и п.21 раздела VI Методических указаний по применению главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового Кодекса РФ предоставляют налогоплательщикам право включать сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислению налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличивая сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды на сумму уплаченного минимального налога. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Вместе с тем, не следует забывать, что согласно п.7 статьи 346.18 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу более, чем на 30 %. Проиллюстрируем изложенное на примерах:

ПРИМЕР 3

ООО «Пассив», находящееся на упрощенной системе налогообложения, использует в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. За 2003 год ООО «Пассив» были получены доходы, принимаемые для целей налогообложения, в размере 700 000 руб, а также понесены расходы, принимаемые для целей налогообложения, в размере 660 000 руб. 

Рассчитаем сумму единого налога, исчисляемого с разницы между доходами и расходами, а также сумму минимального налога и сравним полученные значения

Сумма единого налога, исчисляемого в общем порядке, равна (700 000 руб – 660 000 руб) × 15% = 6000 руб. Сумма минимального налога составит 700 000 руб × 1% = 7000 руб. Поскольку сумма минимального налога превышает сумму единого налога, исчисленного в общем порядке, ООО «Пассив» должно уплатить в бюджет минимальный налог в размере 7000 руб. 

Сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке в размере 1000 руб, ООО «Пассив» вправе включить в расходы при исчислении налоговой базы за 2004 год, в случае если она составляет на более 30 % от налоговой базы за 2004 год, а также в последующие девять лет, в течение которых ООО «Пассив» имеет право учесть указанную сумму в целях налогообложения.  

ПРИМЕР 4

Предположим теперь, что ООО «Пассив» получило по итогам 2003 года убыток, образовавшийся за счет превышения налогооблагаемых расходов над налогооблагаемыми доходами. Сумма расходов за 2003 год составила 1 000 000 руб, а сумма доходов – 700 000 руб. Сумма убытка равна 300 000 руб. 

В этом случае, согласно требованиям п.6 ст.346.18 НК РФ, ООО «Пассив» обязано исчислить и уплатить в бюджет минимальный налог в размере 7000 руб (700 000 руб × 1%). При этом на сумму полученного убытка и уплаченного минимального налога в размере 307 000 руб (300 000 руб + 7000 руб) ООО «Пассив» уменьшить налоговую базу будущих налоговых периодов. 

1. В 2004 году сумма доходов ООО «Пассив» составила 900 000 руб, а сумма расходов – 600 000 руб. Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, составляет (900 000 руб – 600 000 руб) × 15% = 45 000 руб. Сумма единого налога равна 900 000 руб × 1 % = 9000 руб. Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, превышает сумму минимального налога, ООО «Пассив» должно уплатить в бюджет единый налог, рассчитанный с разницы между доходами и расходами. 

2. Но у ООО «Пассив» осталась сумма, сформированная из убытков, полученных в 2003 году и уплаченного минимального налога, на которую можно увеличить принимаемые к налогообложению расходы за 2004 г.

Чтобы соблюсти установленное ограничение относительно размера переносимого убытка на следующий налоговый период, рассчитаем, на какую максимальную сумму ООО «Пассив» имеет право увеличить налогооблагаемые расходы в 2004 году. Максимальная сумма убытка, на которую ООО «Пассив» может уменьшить налоговую базу составляет (900 000 руб – 600 000 руб) × 30% = 90 000 руб. 

3. Рассчитаем единый налог, подлежащий к уплате в бюджет за 2004 год. Для этого налоговую базу исчисленную в общем порядке, с разницы между доходами и расходами, уменьшаем на сумму убытков, переносимых с 2003 года и умножаем на налоговую ставку: (900 000 руб – 600 000 руб – 90 000 руб) × 15 % = 31 500 руб. Таким образом, по итогам 2004 года ООО «Пассив» должно будет уплатить в бюджет единый налог в размере 31 500 руб. Оставшаяся часть убытка за 2003 год в размере 275 500 руб может быть включена в расходы будущих налоговых периодов, но не более чем на оставшиеся девять лет (п.7 ст. 346.18 НК РФ). 

Следует помнить, что включить разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов можно только при фактической уплате суммы минимального налога. В соответствии с п 7 ст. 346.21 НК РФ и п 1 и 2 ст.346.23 НК РФ, уплата налога осуществляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом организациями и не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом – индивидуальными предпринимателями. В налоговой декларации по единому налогу, представляемой в налоговые органы в соответствии с требованиями ст. 346.23 НК РФ сумма исчисленного минимального налога отражается по строке 100 декларации. А по строке 030 указывается сумма разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного минимального налога за предыдущий налоговый период. В случае образования по итогам налогового периода убытка, на сумму которого налогоплательщик намерен уменьшить налоговую базу в последующих периодах, организация или индивидуальный предприниматель обязаны хранить документы, подтверждающие размер убытка и сумму уменьшения налоговой базы по каждому налоговому периоду в течение всего срока уменьшения налоговой базы на сумму убытка. Кроме того, напомним, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения, так же как и убыток, полученный при применении упрощенной систему налогообложения, не принимается при переходе на общий режим (п.7 ст. 346.18 НК РФ).

В заключение, хочется отметить, что в связи с переходом всех налогоплательщиков-«упрощенщиков» с начала 2005 года на единый объект налогообложения – доходы минус расходы, вопросы, связанные с исчислением и уплатой минимального налога встанут особенно остро, при этом организации столкнутся с недостатком судебной практики и неполнотой законодательного и внутриведомственного регулирования. Поэтому было бы целесообразным заполнить существующие пробелы в правовом регулировании: четко обозначить статус минимального налога, соотнести понятия «единый налог» и «минимальный налог», а также прописать порядок зачета сумм уплаченных авансов по единому налогу, исчисляемых в общем порядке по результатам отчетных периодов, в счет уплаты минимального налога в налоговом периоде. Представляется, что по указанным вопросам налоговыми органами могут быть выпущены официальные разъяснения с четко обозначенной позицией, на которую можно будет ориентироваться налогоплательщикам при возникновении подобных ситуаций.

Количество показов: 7610
Автор:  Юрист, Шабанов Николай

Возврат к списку